２０１０年８月（中）國際電子商務對國際稅收的沖擊及完善周摘要玲經(jīng)濟全球化帶動了電子商務迅速發(fā)展，國際電子商務交易區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)交易的無國界性、交易虛擬化、交易對象不確定性等特點，使各國現(xiàn)行傳統(tǒng)稅收法律

２０１０年８月（中）

國際電子商務對國際稅收的沖擊及完善

周

摘

要

玲

經(jīng)濟全球化帶動了電子商務迅速發(fā)展，國際電子商務交易區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)交易的無國界性、交易虛擬化、交易對

象不確定性等特點，使各國現(xiàn)行傳統(tǒng)稅收法律制度受到極大沖擊。因此，認真分析國際電子商務發(fā)展對國際稅法的影響，不斷完善國際稅收法律制度顯得極為重要。關(guān)鍵詞

國際電子商務

國際稅收

國際協(xié)定

文獻標識碼：A

文章編號：1009-0592(2010) 08-078-02

駛居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人具有征稅國稅法意義上的居民納稅人身份。在確認自然人居民身份的問題上，各國所得稅法通常采用的標準主要有住所標準、國籍標準和居留時間標準等。但在國際電子商務中，由于交易雙方利用互聯(lián)網(wǎng)進行通訊聯(lián)系、從事商業(yè)和經(jīng)濟活動，個人通過在低稅區(qū)注冊網(wǎng)站，在世界范圍內(nèi)任何一個能夠連接上互聯(lián)網(wǎng)的地方進行交易（特別是進行某些服務貿(mào)易和知識產(chǎn)權(quán)貿(mào)易，其產(chǎn)品的無形性本不需要工作場所）而不在任何一個國家居住或在某個國家居留不到一定的時限，從而避免其居民身份，逃避無限納稅義務，此外各國判定法人居民身份一般以法人的實際管理機構(gòu)所在地、法人注冊地和法人總機構(gòu)所在地為標準。隨著電子商務的出現(xiàn)法人的管理機構(gòu)、注冊地可能存在于任何國家。在這種情況下，稅務機關(guān)將難以根據(jù)法人居民身份征收所得稅。

（二）常設機構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)

所謂“常設機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。⑤這一概念在國際稅法中的重要意義在于：征稅國基于所得或財產(chǎn)來源于本國境內(nèi)的事實而主張行使的征稅權(quán)，即收入來源地稅收管轄權(quán)。為了，明確劃分所得的來源，國際上一般采取常設機構(gòu)的原則。而在跨國電子商務中，企業(yè)可以任意在任何一個國家設立或利用一個服務器，成立商業(yè)網(wǎng)站進行營運，常設機構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。網(wǎng)站是否可以看做是常設機構(gòu)？這在現(xiàn)有的法律中沒有規(guī)定，實際操作起來也非常困難。如果將該網(wǎng)站視作常設機構(gòu)，由于網(wǎng)站能夠輕易從一國流動到另一國，企業(yè)很可能為了避稅，而將網(wǎng)站遷移至低稅國或其他避稅地，而并不對網(wǎng)站的使用效率造成影響。

（三）國際電子商務稅收的性質(zhì)問題

每項通過電子商務進行的跨國交易的具體性質(zhì)決定對這項交易是否可以征稅，以及適用那一稅種對其征稅，如果通過跨國電子商務出售的是有形商品，例如一件衣服，顧客通過網(wǎng)絡訂購，由設在顧客所在地國的賣方的常設機構(gòu)付貨給顧客，常設機構(gòu)所在國要對該常設機構(gòu)征收所得稅。如果跨國電子商務出售的是特許權(quán)，不論賣方在買方國家是否有常設機構(gòu)，買方所在國都要對這筆交易實行預提征稅，即由買方繳納稅款。如電腦軟件的跨

中圖分類號：D99一、國際電子商務概述

近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)寬帶技術(shù)迅速普及，2009年6月30日，我國網(wǎng)民規(guī)模（3.38億）、寬帶網(wǎng)民數(shù)（3.2億）、國家頂級域名注冊量（1296萬）三項指標穩(wěn)居世界第一①，而截止2009年12月30日，中國網(wǎng)民規(guī)模已達3.84億人，較2008年底增長8600萬人，年增長率為28.9?；ヂ?lián)網(wǎng)普及率穩(wěn)步提升。②國內(nèi)電子商務在這樣的背景下，也得到蓬勃發(fā)展?！吨袊ヂ?lián)網(wǎng)狀況》白皮書顯示：2009年，中國電子商務交易額超過3.6萬億元人民幣。電子商務專業(yè)化服務體系正在形成，數(shù)字認證、電子支付、物流配送等電子商務應用支撐體系正在逐步形成。國際電子商務方面，越來越多的電子商務企業(yè)跨出國門，將海外戰(zhàn)略作為擴張的重要途徑。從2010年6月1日起，淘寶和軟銀旗下日本雅虎合作的跨國電子商務貿(mào)易平臺正式啟動商用。而此類的跨國電子商務，也在諸如eBay 和走秀網(wǎng)等一批電子商務推進者的努力下，逐漸推平B2C 電子商務的全球壁壘。

電子商務(electroniccommerce ) 是指運用電子通訊設備和技術(shù)在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術(shù)和服務交易活動。廣義上說, 電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿(mào)交易, 但狹義或嚴格意義上的電子商務, 是指在計算機技術(shù)廣泛應用基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換(EDI ) 和互

③

聯(lián)網(wǎng)(Internet ) 進行的商業(yè)交易活動。在此，我們只討論狹義或嚴

格意義上的電子商務。而國際電子商務是指交易當事人或參與人利用現(xiàn)代信息技術(shù)和計算機網(wǎng)絡在全球范圍內(nèi)所進行的各種

④商業(yè)活動，包括貨物貿(mào)易、服務貿(mào)易和知識產(chǎn)權(quán)貿(mào)易。企業(yè)通過

利用電子商務運作的各種手段從事的國際貿(mào)易活動，它反映的是現(xiàn)代信息技術(shù)所帶來的國際貿(mào)易過程的電子化。

二、國際電子商務對國際稅法的沖擊

國際電子商務具有交易主體的可隱匿性、部分交易物的無形性、交易地點的不確定性以及交易完成的快捷性等基本特點，使其對各國現(xiàn)行稅務管理、國際稅收規(guī)則和稅收法律帶來了新的沖擊。

（一）對居民稅收管轄權(quán)的沖擊

居民稅收管轄權(quán)指征稅國基于納稅人與征稅國存在的居民身份而主張行使的征稅權(quán)。對居民納稅人來源于居住國境內(nèi)外的全部所得或財產(chǎn)征稅，納稅人承擔無限納稅義務。征稅國在行

作者簡介：周玲，西南交通大學人文社會科學學院。

２０１０年８月（中）

國出售，究竟是屬于產(chǎn)品出售還是屬于特許權(quán)出售？如果屬于前者，應由出售它的常設機構(gòu)所在國征稅，即賣方所在國征稅，如果

⑥顯而易見，這兩種截然不同的屬于后者，應由買方所在國征稅。機構(gòu)的確定，預提稅的稅率限定、稅收無差別待遇避免國際逃稅和國際避稅作出了規(guī)定。這為建立公平合理的全球征稅體制，加強國際稅收合作奠定了基礎(chǔ)。

四、完善國際電子商務稅收法律制度的建議

稅收是國家實現(xiàn)政治、經(jīng)濟、文化等職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，是國家財政收入的重要來源。對國際電子商務征稅，是不容置疑的。其一，是國家經(jīng)濟主權(quán)的體現(xiàn)；其二，有利于國家財政收入的增長；征稅管轄權(quán)讓稅收利益的劃分彼此大相徑庭。（四）國際電子商務對國際逃稅、避稅的其他影響除了以上三個方面為國際逃稅、避稅創(chuàng)造了適宜的溫床，國際電子商務的無紙化特點使傳統(tǒng)的帳冊憑證計稅方式受到?jīng)_擊，

使稅務機構(gòu)難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而造成國際避稅；國際其三，作為一種商業(yè)活動，對國際電子商務是征稅有利于創(chuàng)造內(nèi)電子商務某些交易不需經(jīng)過海關(guān)出入境，使各國海關(guān)無法征繳關(guān)外公平競爭的市場環(huán)境。但稅收法律制度與國內(nèi)的扶持政策如稅；國際電子商務的迅捷縮短了交易時間，母公司能更輕易、更方何相輔相成？稅收政策如何做到適度有效，將極大地考驗立法者便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費用以網(wǎng)上交易的形式分散的智慧。以下幾方面可供參考：到各國的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費第一，確立國際電子商務稅收立法的基本原則：稅法公平原用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常則，電子商務應保持傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負一致，不導致稅收負擔的不關(guān)系，增強了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價進行國際避稅的能力；⑦國際公平分布，影響到市場對資源的合理配置；稅法中性原則，不能使電子商務的跨國性為納稅人在避稅港設立基地公司提供看“正稅收政策對不同商務形式的選擇造成歧視且征稅不應影響企業(yè)當”的條件，納稅人將避稅港外的所得和財產(chǎn)匯集在基地公司的在電子商務交易方式之間的經(jīng)濟選擇，不應該對高新技術(shù)的發(fā)展帳戶下，從而達到了逃避稅收的目的。構(gòu)成阻力；國家稅收權(quán)利原則，要確定對國際電子商務征稅實行

三、各國在對國際電子商務課稅上的政策選擇、征稅原則以“屬地主義”和“屬人主義”結(jié)合。以我國為例，應以收入來源地管及相關(guān)國際協(xié)定轄為主，以居民稅收管轄為輔。

美國作為電子商務的發(fā)源地，也作為現(xiàn)今世界上最大的電子第二，建立專門的國際電子商務稅務登記制度，嚴格實行財商務的凈出口國，在解決電子商務國際稅收問題上表現(xiàn)出明顯的務備案制度，促使跨國納稅人建立健全財務會計制度，保存相關(guān)保守性政策傾向，主張免稅政策。而有些學者在解決跨國電子商資料，依法辦理稅務登記辦理納稅事項，使用電子商務交易專用務課稅問題的對策討論過程中, 主張激進的改革，鑒于現(xiàn)行的國發(fā)票，確定電子申報納稅方式，完善管理環(huán)節(jié)，從而對之后的征收際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應電子商業(yè)環(huán)節(jié)提供根據(jù)。交易的特點，建議在所得稅、增值稅之外, 針對電子商務開征新的第三，重新明確增值稅、營業(yè)稅、所得稅的征管范圍，對于網(wǎng)稅種, 通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內(nèi)和上交易的數(shù)字化產(chǎn)品視為提供服務金額特許權(quán)轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅；國際稅收分配問題。歐盟總體比較中立，同意征稅，但不應該把在現(xiàn)行稅收管理辦法中加入關(guān)于電子記錄、保存和加密的相應條征收增值稅和發(fā)展電子商務對立起來，為了保持稅收中性，可以款，使對網(wǎng)絡交易征收稅款有據(jù)可依。不開征新稅種，但是也不能為電子商務免除現(xiàn)有的稅賦，否則將第四，針對跨國納稅人利用國際避稅港避稅的行為，實行嚴會導致不公平競爭。格的禁止。即禁止納稅人在避稅港設立基地公司，禁止非正常利

再者是各國國際稅收原則的差異。美國等發(fā)達國家要求擴潤轉(zhuǎn)移，取消境內(nèi)股東在基地公司分配股息所得的延期納稅待大居民稅收管轄權(quán)，限制其他國家來源地稅收管轄權(quán)的使用范遇。圍，這是因為發(fā)達國家通常擁有正的國外資產(chǎn)凈值，居民管轄權(quán)第五，針對跨國電子商務交易方式下關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價原則可使他們的稅收最大化；而作為資本、技術(shù)引進國的發(fā)展中進行國際避稅的情形，應大力加強與有關(guān)國家的合作，開展雙邊國家則從維護本國經(jīng)濟利益角度出發(fā)，要求擴大本國的來源地稅情報交換活動，互相交換有利于正確查定對所得或利潤征稅的所收管轄權(quán)，這是因為發(fā)展中國家往往是大量外國直接投資的所在有情報，特別是關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤的情報，以及兩個成員國的企國，稅源原則可使他們的稅收收入最大化。業(yè)在第三國交易以逃避稅收的情報。

不同的國際組織對上述兩個原則也有不同的偏向。1977年注釋：經(jīng)濟合作與發(fā)展組織頒布的《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)①中國互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡信息中心．第24次中國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展狀況統(tǒng)計表．2009年7月16日．定范本》（即經(jīng)合范本）傾向于居民管轄權(quán)原則。這一范本主要代②中國互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡信息中心．第25次中國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展狀況統(tǒng)計表．2010年1月15日．

③廖益新．跨國電子商務的國際稅收法律問題及中國對策．東南學術(shù)．2003（3）．

表發(fā)達國家的利益，成為指引和推動發(fā)達國家間簽訂規(guī)范化的國④楊堅爭．國際電子商務．電子工業(yè)出版社．2009年版．

⑤廖益新．國際稅法學．北京大學出版社．2008年版．

際雙邊稅收協(xié)定的重要國際文件，而聯(lián)合國1979年推出的《聯(lián)合⑥那力．電子商務與國際稅法．當代法學．2001（3）．

⑦何瑤．電子商務國際避稅問題及中國的對策．稅務與經(jīng)濟．2001（4）．

國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即參考文獻：聯(lián)合國范本）則傾向于來源地管轄權(quán)原則，反映了發(fā)展中國家的[1]余勁松，吳志攀主編．國際經(jīng)濟法．北京大學出版社、高等教育出版社.2009年版．

[利益。這兩個范本主要對征稅權(quán)的劃分和協(xié)定的適用范圍、常設2]吳志忠主編．國際經(jīng)濟法．北京大學出版社.2008年版．